非居民企业所得税有哪些变化

2017年10月，国家税务总局(税务总局)颁布了《国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》(国家税务总局公告〔2017〕37号，37号公告)，37号公告将于2017年12月1日起正式施行，并取代现行的国税发〔2009〕3号(3号文)等一系列重要文件。

37号公告对源泉扣缴制度进行了重新梳理，与现行文件相比，其最重要的变化包括：

将股息的扣缴义务发生时间由董事会决议派息日调整为实际支付日;

对采用分期收款方式取得的财产转让收入允许分期纳税，且先按收回投资成本处理，再就转让所得纳税;

明确税款计算中的汇率换算时点、修订股权转让所得的外币折算规则;

取消了非居民企业在扣缴义务人未依法扣缴税款情况下应在7日内自行申报的规定;

废止了相关的旧文件或其中的相关条款，包括废止了国税函〔2009〕698号(698号文)全文。

37号公告将给非居民企业如何履行中国纳税义务、扣缴义务人如何履行扣缴义务带来重大变化，可能涉及跨境交易的方方面面，跨境交易双方应特别予以关注。

一、扣缴义务发生时间：延续与澄清

《企业所得税法》规定扣缴义务发生于“支付或者到期应支付时”。“支付”是一项行为，在执行中通常不会产生差异。对“到期应支付”一词，《企业所得税法实施条例》进一步解释为“支付人按照权责发生制原则应当计入相关成本、费用”。在此基础上，国家税务总局公告〔2011〕24号(24号公告)进一步明确，如果未按照合同约定日期支付所得款项，但已计入企业当期成本、费用(或者计入资产原价并已摊入成本、费用)，并在企业所得税年度纳税申报中作税前扣除的，应以企业所得税年度纳税申报的时点作为扣缴义务发生时间。37号公告延续了24号公告的上述规定。

然而，对股息红利所得的扣缴时间，24号曾规定扣缴义务于作出利润分配决定的当天(如果支付在前则在支付日)发生。由于股息红利不存在“到期应支付”的情况，这一条款曾引起业界的广泛探讨，不少专家认为这与《企业所得税法》规定的“支付或者到期应支付”的原则相违背。可喜的是，37号公告现在废止了这一条款，将股息红利的扣缴义务发生时间重新定义为“实际支付之日”。这一变更将有助于减轻扣缴义务人的合规负担，也为纳税人和扣缴义务人享受协定待遇、准备备案资料预留了充分时间。

与股息类似的还有股权转让所得，因为通常情况下，受让方支付的股权对价并不能计入当期成本费用，所以，受让方应仅在实际支付时履行扣缴义务。对于采用分期付款方式进行的股权转让，24号公告曾规定应于合同生效且完成股权变更手续时确认收入实现。操作上这有时会导致代扣代缴税款远大于分期付款金额的情况，给交易双方带来现金流困难。37号公告的规定更为宽松，允许分期付款交易分期纳税。而且分期款项可先视为收回投资，待成本全部收回后，再计算所得并扣缴税款。这一规定将给诸多分期付款的股权交易带来重大利好。

二、税款计算：重申、细化、修订

大部分适用源泉扣缴的所得税款计算方式比较简单。但财产转让所得的计算涉及收入全额、财产净值，较为复杂，实践中也会产生一些不同的理解。对此，37号公告在698号文的基础上，对财产转让所得的税款计算进行了进一步明确，包括：

1.重申现行规定

37号公告重申了3号文、698号文原先的规定，例如企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益;合同约定由扣缴义务人实际承担应纳税款的，应将不含税所得换算为含税所得。

2.细化外币所得相关税款的汇率换算规定

外币所得应当折合为人民币，37号公告明确了三种情形下汇率换算的时点。即1)扣缴义务人扣缴税款的，以扣缴义务发生当日(即款项实际支付或到期应支付之日)的汇率计算;2)非居民企业自行申报的，以填开税收缴款书前一日的汇率计算;3)主管税务机关责令非居民企业缴税的，以作出限期缴款决定前一日的汇率计算。实际操作中，如果扣缴义务人先进行扣缴申报，再实际支付相关款项，可能会遇到无法按照第1)条规定确定汇率的难题。因此，扣缴义务人需要合理规划扣缴税款的时间、积极与税务机关沟通，以符合37号公告的规定。

3.修订非居民企业股权转让所得的外币折算规则

698号文曾规定以首次投资时的币种计算股权转让价和股权成本，这可能会导致多次复杂的汇率换算。37号公告现在规定，将外币收入和成本统一折算为人民币计算财产转让所得，汇率换算方法与前述外币所得汇率换算规定一致。须注意的是，按照该方法，外币收入、成本的汇率换算时点，均为扣缴义务发生当日(或填开税收缴款书前一日、作出限期缴款决定前一日)的时点，而非真正取得收入、或进行初始投资的时点。该变化将对非居民企业的股权转让所得计算产生重大影响。

三、不履行扣缴义务的法律责任

现行的《税收征收管理法》主要将扣缴义务人不合规的情形分为两种，即“应扣未扣”及“已扣未解缴”，并分别适用罚款和滞纳金不同的法律责任。但实践中这两种情形的界限往往较为模糊。37号公告现在以情形列举的方式明确了“已扣未解缴”的定义，并明确除此之外的情形都归属于“应扣未扣”。

根据37号公告，如果相关款项已经实际对外支付，但扣缴义务人未如期解缴应扣税款，且其已明确告知收款人已代扣税款、或已在财务会计处理/纳税申报中单独列示、摊销、扣除税款，会被视为“已扣未解缴”，面临滞纳金风险。不过实践中可能存在多种不同的交易模式，依照37号文仍可能难以判断，建议扣缴义务人安排交易时应全方位考虑可能产生的法律责任，并加强与主管税务机关的沟通。

四、境外支付人是否具有扣缴义务?

股息、利息、特许权使用费等所得的支付方通常都是境内企业或个人，但股权转让所得的支付方可能在境内，也可能在境外。关于境外单位和个人是否也具有扣缴义务，无论是37号公告还是之前的3号文都没有予以明确。理论上说，根据《企业所得税法》规定，实行源泉扣缴的情况下，以支付人为扣缴义务人，而支付人的概念并没有把非居民支付人排除在外。此外，国家税务总局公告〔2015〕7号(7号公告)中也将间接股权转让的非居民受让方作为代扣代缴义务人。因此，股权转让中的境外受让方虽然履行代扣代缴义务有很大困难，但仍应关注为境外转让方代扣代缴税款及其相应的法律责任。

五、非居民企业自行申报期限放宽

3号文曾规定，扣缴义务人未依法履行扣缴义务时，非居民企业应于“扣缴义务人支付或者到期应支付之日起7日内”到所得发生地主管税务机关申报纳税。根据这一规定，如果扣缴义务人未履行扣缴义务，且非居民企业也未及时纳税，从扣缴义务发生之日起7日后将产生滞纳金。操作中，7日期限过于仓促，对于不熟悉中国情况的非居民企业来说，要在短时间内自行联系主管税务机关、准备申报材料并完成缴税入库，难度可想而知。

考虑到这种情况，此次37号公告取消了该7日期限，规定非居民企业在主管税务机关责令限期内纳税、或在税务机关责令前自行申报纳税，均将视同非居民企业已按期纳税，不会被加征滞纳金。这一改变势必会受到非居民企业的极大欢迎，减轻非居民纳税人的合规负担。

六、简化征管程序、明确征管机关

37号公告取消了3号文扣缴义务人应在合同签订之日起30日内向主管税务机关办理合同备案登记的要求，以及多次付款的合同项目应于最后一次付款前15日内办理税款清算手续的规定，总体上简化了扣缴税款的流程。

对于非居民企业取得同一项所得，但在境内存在多个所得发生地、涉及多个主管税务机关的情形，37号公告也给出了更灵活便捷的申报纳税方式。37号公告规定，在这种情况下，如果扣缴义务人未扣缴税款，非居民企业可以选择一地办理自行申报缴纳税款，且受理申报地的主管税务机关应主动与扣缴义务人所在地、及其他所得发生地的主管税务机关进行沟通。这一规定将给非居民企业带来便利。不过，37号公告并未明确何为“同一项所得”。须注意的是，税务总局对37号公告的解读1中提到，非居民企业转让境外企业股权导致间接转让两项以上境内应税财产所产生的所得，即使其形式为转让境外股权的一次交易，仍不属于同一项所得，不适用该选择一地自行申报的规定。

此外，37号公告还明确了扣缴义务人所在地主管税务机关和所得发生地主管税务机关的工作职责，加强协同管理。对企业来说，扣缴税款应向扣缴义务人所在地主管税务机关申报，当扣缴义务人未依法履行或无法扣缴时，非居民企业向所得发生地主管税局申报。37号公告同时明确了所得发生地主管税务机关的确定原则，与企业所得税法的所得来源地判定原则一致。

七、注意要点

37号公告考虑了非居民企业源泉扣缴在执行中的实际问题，对有争议的焦点进行了明确，简化了扣缴申报的流程，推迟了股息红利、分期支付形式取得的股权转让所得的扣缴义务发生时间，这些对非居民企业以及扣缴义务人来说都是积极的改变。

37号公告对于扣缴义务人的义务和责任进行了明确及强化。作为商业合同款项支付人的扣缴义务人，有时可能因为商业机密(例如无法掌握股权成本等信息)等原因，在实际操作中难以顺利履行扣缴义务。然而，针对这种情况37号公告未设立相应机制让扣缴义务人免除相关法律责任。因此，在拟定商业合同条款时，建议支付方应该考虑到履行扣缴义务的相关要求，加入保护条款。

另一方面，对非居民企业纳税人来说，虽然在源泉扣缴制度下，首要责任在于扣缴义务人，但是在扣缴义务人未扣缴或无法扣缴时，非居民企业纳税人也应自行申报。因此，非居民纳税人也应对中国的相关税法以及税收协定等提供的税收优惠有足够的认识，确保扣缴义务的履行符合税法的规定。

此外，37号公告废止了一系列非居民企业税收管理的文件，包括698号文的所有条款。值得注意的是，698号文的大部分条款已有后续的文件予以规定，但是第一条和第八条2未曾有替代规定，这对相关非居民企业来说，具有重要影响。我们将积极跟踪这方面的发展，并与您分享我们的观察。

37号公告自2017年12月1日起施行。未在该日期前支付且未进行税务处理的股息红利等权益性投资收益以及采用分期收款方式的转让财产所得，可以适用37号公告的规定。我们建议企业根据37号公告的规定审视、安排相关交易和付款进程，以享受37号公告带来的利好。

注释：

1.税务总局对37号公告的解读。

2.698号文第一条：“本通知所称股权转让所得是指非居民企业转让中国居民企业的股权(不包括在公开的证券市场上买入并卖出中国居民企业的股票)所取得的所得。”

698号文第八条：“境外投资方(实际控制方)同时转让境内或境外多个控股公司股权的，被转让股权的中国居民企业应将整体转让合同和涉及本企业的分部合同提供给主管税务机关，如果没有分部合同的，被转让股权的中国居民企业应向主管税务机关提供被整体转让的各个控股公司的详细材料，准确划分境内被转让企业的转让价格。如果不能准确划分的，主管税务机关有权选择合理的方法对转让价格进行调整。”