最近一段时间，各医药企业财税负责人忙着参加税收专题培训班和自查。越来越多的医药企业已经认识到，在税务机关不断强化税收监管的情况下，自身的税务风险很容易暴露出来。本期报道邀请资深税务稽查人员，结合五大典型案例梳理了医药企业常见的税务风险点，希望能够帮助医药企业提高税务合规水平。
案例一：3年餐费估计高达近8亿元
在税务稽查中，医药企业将餐费作为会议费税前列支的情况较为普遍。
典型案例一
某税务机关对大型医药制造企业A企业开展例行检查，发现该企业“销售费用”下的二级科目“会议费”列支金额占其“销售费用”70%以上。经过进一步调查，稽查人员发现，企业员工在“会议费”中报销的餐费，竟占该二级科目金额的80%以上，而与会议相关的场地、交通、住宿和设备租赁等费用合计不到20%。检查人员按照该企业年均会议费发生额估算，该医药企业近3年的餐费竟高达近8亿元，直接将50%的药品制造毛利率水平拉低了近20个百分点，对此，检查人员提出了质疑。
该企业负责人解释，此类会议是由本企业医药代表或营销人员组织，由医疗卫生专业人士参加的，旨在向与会人士提供产品信息或学术及医教信息。费用包括场地设备租金、交通费、住宿费和会议餐费等。之所以餐费占比过高，主要是此类会议大多为小型学术会议，召开地点大多在医疗机构附近的餐馆。虽然形式上是用餐，但实质是借用餐馆场地向被邀请的医生介绍产品的药效和临床经验等，属于与经营相关的正常业务宣传，不属于业务招待，因此在申报纳税时做了全额列支处理。
检查人员认为，虽然餐费并不等同于业务招待费，更不能简单地理解其与正常经营无关。但是，被查企业以餐费发票作为核算会议费的报销凭据，会议的真实性难以解释。同时，企业邀请函上注明的会议地点均在医院科室内部，举办时间在正常办公时间内，但餐费的刷卡支付凭单中的时间基本为晚餐时间。另外，当检查人员试图向被邀请的医院科室求证时，均无法取得第三方能够证明会议真实性的证据资料。
风控建议
针对A企业的情况，笔者建议相关医药企业在列支会议费时，要高度重视会议费列支的相关要求。
虽然企业在会计处理时遵循“实质重于形式”的原则，但税务机关在执法过程中更重注形式要件，即列支会议费的相关凭证应反映会议时间、地点、出席人员、内容和费用标准等，且作为原始凭证的发票是非常重要的证据。根据发票管理办法第二十一条和发票管理办法实施细则第二十六条的规定，发票开具必须反映真实的经济业务，而餐费发票只能证明用餐的事实，却无法反映其他内容。因此，在医药企业基于此类情况核算会议费时，应附上医疗机构参会的第三方证明材料，且出具的材料能够证明会议的时间、地点和内容等相关要件，以此来佐证“此用餐非彼用餐”。同时，医药企业应加强财务报销制度的管理。医药代表等业务人员报销时，财务人员除了审核发票真伪以外，还应审核发票反映的业务实质，以避免形式和事实的矛盾。
案例二： 过期药损失直接税前列支
医药制造企业是资产损失的多发行业。经检验不合格或超过保质期的原料、产成品损耗很大，销毁过期和退回的药品是否为非正常损失，在所得税和增值税方面有着不同的处理方法。检查人员发现，一些医药企业将非正常损失当作正常损失处理，面临税务风险。
典型案例二
检查人员发现，C类企业每年都销毁大量的经检验不合格或超过保质期的原料、产成品和过期药品，企业在账务上直接作为资产损失扣除处理，相应存货的进项税金未作转出。检查人员进一步检查发现，企业资产损失清单申报材料中没有药监部门和专业技术鉴定部门的证明资料，其他相关的内部资料也不完备。
对此，C企业负责人解释，按照增值税暂行条例实施细则第二十四条规定，非正常损失指因管理不善造成被盗、丢失和霉烂变质的损失。他们税前列支的药品是由于过保质期和商品滞销等原因被销毁处理的，是正常损耗，不属于非正常损失，因此不需要作进项税额转出处理。
检查人员认为，对照增值税暂行条例实施细则的规定分析，虽然制药企业销毁过期存货是遵循质量管理的要求，但此类销毁不完全等同于条例细则中所说生产经营中的合理损耗。这里的合理损耗一般指工艺损耗或保管中的自然挥发等合理的自然损耗。C企业出现较大批量的过期存货，不排除经营管理不善的原因，应该认定为非正常损失。与此相对应，这些损失不能直接税前列支。
风控建议
对于医药企业而言，要合规处理企业的损失，首先要搞清楚相关税收法规规定及其背景。
在增值税方面，区分正常损耗与非正常损失的目的，是要确定相关货物所包含的进项税能否抵扣。从原理上讲，对于一般企业的存货，虽然存在质量瑕疵但仍能按原用途以较低价格变现。在这种情况下，该批货物仍然未实际退出流通环节，其价值损失应视为正常经营损失，且有对应的销项税额。药品一旦过期、变质后则无可利用的价值，实际上已经退出流通环节，其所包含的进项税额已无对应的销项税额，增值税进销抵扣链条已中断。制药、食品和饮料等企业经常发生此类情况，损失金额可能比较大。如果不剔除其所包含的进项税，相当于侵蚀了税基，应作进项税额转出处理。
在企业所得税方面，按《企业财产损失所得税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011第25号) 的规定，企业财产损失划分为实际资产损失和法定资产损失。从报废过期药的实际操作和财务核算来讲，这类损失应大多属于实际损失。从报备资产损失方式来讲，则要区分非正常损失和合理损耗。从企业质量管理的内部要求和行业监管部门的外部规定角度出发，该损失是可预期的，即使无法预知报废规模，但报废销毁毕竟是大概率事件。因此，当企业发生此类常规报损事件时，可视同企业存货发生的合理损耗，采用清单申报的方式是可行的，但应备齐相关的内部和外部证据。
基于此，笔者建议医药企业：一是企业发生资产损失时，应正确判断损失性质，即正常损耗还是非常损失。对于因管理不善原因造成的损失，应做进项税额转出处理，并按照企业财产损失所得税前扣除管理办法规定报备和申报。二是收集、保存资产损失证据。现行税收法规要求企业按规定向税务机关报送资产损失税前扣除申请时，均应提供能够证明资产损失确属已实际发生的合法证据。三是准确归集与损失相关的各类费用，既不要“张冠李戴”，也不能“混淆是非”，以正常报损为名人为加大税前扣除金额。
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